Por fin llegó el 2023 y, con él, la tan entrañablemente esperada entrada en vigor de la imposición para fomentar el reciclado de residuos provenientes de envases plásticos: un impuesto que afecta prácticamente a todo sector productivo.
Si bien es cierto que la pertinencia del mismo venía avalada tanto por la Memoria de Impacto Normativo como por el Informe de l@s Expert@s para la Reforma Tributaria, la verdadera razón de su implementación legal en España no fue otra que la de “recuperar” (vía impuesto) la aportación patria al Recurso propio de la UE que Bruselas creó allá por el 2020 y que consistía en 0,8 €/kg plástico no reciclable[1], por mor del EU Green Deal.
Tanto es así que hasta la Subdirectora General de IIEE, y Tributos sobre el Comercio Exterior y sobre el Medioambiente de la DGT (Doña Isabel López Rodríguez) en una entrada el pasado 25 de mayo de 2022 en el blog del IEF lo reconoció de manera explícita cuando aseveró literalmente que:
“En la medida que el Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables consiga los fines que pretende, en particular, fomentar una utilización más responsable de este tipo de envases y un mayor reciclaje de los mismos, la aportación de España vía esta contribución se irá reduciendo a lo largo del tiempo”[2].
Pues bien, más allá de la evidente sobreimposición que sufren plásticos y envases; más allá del triunfo de la unidad de caja recaudatoria sobre el carácter finalista; más allá de su incidencia económica en un contexto de inflación; más allá de las complicadas obligaciones formales exigidas, para mí el IEEPNR adolece: (1) de un claro exceso reglamentario en materia contable, (2) de una inexacta determinación del nacimiento de la obligación tributaria principal y (3) de un nefasto plácet del organismo regulador de Competencia (que lo lastra). Intentaré explicar a qué me refiero.
I. Prefacio Introductorio.
Es menester reseñar previamente que estamos ante un impuesto especial monofásico (a diferencia del IVA) sobre el que la Agencia se está especialmente volcando (con un cariño singular) mediante labores de asistencia informativa amplias tanto en el campo aduanero como el tributario. Buena prueba de ello la encontramos en el completísimo banner de su web así como la habilitación de un específico correo electrónico para resolución rápida de dudas operativas.
Por otro lado, el Real Decreto nº 1.055/2022, 27 Diciembre, del Ministerio de Transición Ecológica, por el que se aprueba el Reglamento de Envases y Residuos de Envases (obedeciendo a funciones de transposición y desarrollo normativo) aporta luz sobre numerosas definiciones (artículo 2) así como dota de amplio contenido a la figura de la Responsabilidad Ampliada del Productor.
Por último, y para una visión general y completa de la ratio legis fiscal, puede consultarse el artículo del Profesor Dr. Sr. García Novoa “El Impuesto sobre Envases de Plástico No Retornables” dentro del libro “Digitalización, Inteligencia Artificial y Economía Circular”, de Thomson Reuters-Aranzadi (pgs. 21-49).
II. Sobre el exceso reglamentario en materia de obligaciones formales de documentación contable.
Con vigencia desde el pasado 1 de Enero la ley impone a los fabricantes la obligación tributaria formal registral de llevanza de Libros de Contabilidad de productos objeto del tributo así como de las materias primas necesarias para su obtención (artículo 82.4 de la Ley del impuesto).
Obligación formal plenamente confirmada en idénticos términos por el artículo 7.1 de la Orden del Ministerio de Hacienda nº 1.314/2022, de 28 de Diciembre, que desarrolla reglamentariamente la ley reguladora del tributo en lo tocante a la contabilidad y a otras obligaciones formales del referido impuesto.
Pues bien, un primer escollo (aunque ciertamente menor) lo encontramos en la Nota Informativa de la Agencia (sobre obligaciones formales) en la que se asegura, sin tapujos, y contrariamente a lo que disponen tanto la ley como la orden ministerial, que los fabricantes “estarán obligados a llevar una contabilidad de existencias en la que no deberán contabilizar las materias primas” [3](último párrafo de la primera página dicho documento).
¿ En qué quedamos ?. ¿ Materias primas sí o materias primas no ?. Lo digo porque, como resultará fácilmente comprensible, para los afectados el coste empresarial indirecto de contabilizar total o parcialmente no es baladí, preocupación que esta pequeña incertidumbre interpretativa no ayuda a disipar, máxime cuando la DGT aún no ha dicho esta boca es mía al respecto.
Ahora bien, es cierto que esto no deja de ser una dificultad menor en el mismo instante en que se conoce que la obligación contable y su declaración se posponen hasta Julio de 2023 (por mor de la disposición transitoria 2ª.1 de la repetida orden ministerial). Un alivio, ciertamente. Aunque no se sabe qué sería peor, si el SILICIE de los IIEE o ésto
Sin embargo, y como no hay noticia buena sin mala, la “terriblemente cruel” escondida y disfrazada Disposición Transitoria Primera de la orden hacendística reza textualmente:
“Los fabricantes deberán incluir en su contabilidad las existencias de productos objeto del Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables que tengan almacenadas a la entrada en vigor del impuesto”.
Es decir, se le traslada (reglamentariamente) al contribuyente una obligación fiscal de 2023 a ejercicios anteriores al propio 2023 (sin amparo legal), y sin justificación alguna que pueda valer.
Efectivamente, por existencias iniciales solamente deberían registrarse las “generadas” a partir del 1 de enero de 2023, NUNCA las generadas la tarde-noche del 31 de diciembre de 2022. Una cosa es la “imagen fiel” y otra muy distinta lo que se pretende con este sistema registral contable el cual, repito, no goza de habilitación legal suficiente[4].
Esta extensión krakeniana de la obligación formal registral a existencias anteriores a la entrada en vigor del Impuesto es, para mí, una más que evidente extralimitación reglamentaria (STS 850/2021, 14.06) que, por otro lado, podría tener de manera aledaña consecuencias sancionadoras para los obligados tributarios (artículo 83.2.c de la ley).
III. Nacimiento de la Obligación tributaria principal en los Pagos Anticipados y otras obligaciones materiales sobre los mismos[5]
La ley dispone el nacimiento de la obligación tributaria principal del IEEPNR de las 8 maneras siguientes:
1ª En los supuestos de Fabricación:
- Regla general: a la entrega y puesta a disposición (art. 74.1).
- Reglas especiales:
1.2.a En los pagos anticipados: cuando estos adelantos se produzcan (art. 74.1.2º párrafo).
1.2.b En las diferencias negativas de existencias: cuando salgan a la luz (art. 74.1.1º párrafo).
2º En las Importaciones: se hace coincidir con el devengo de los derechos aduaneros de importación (art. 74.2).
3º En las Adquisiciones Intracomunitarias: (art. 74.3)
- Regla general: el día 15 del mes siguiente a cuando se inicie la expedición o transporte.
- Regla especial: si se expide factura antes, en la fecha de facturación.
4º En las Introducciones Irregulares: su fecha O la del último período no prescrito (art. 72.4).
Pues bien, en lo que atañe a los adelantos, la ley reguladora del tributo (al igual que ocurre en IVA) determina que la obligación tributaria de pago del impuesto especial nace en el preciso instante en que el fabricante cobra total o parcialmente el precio por los importes efectivamente percibidos antes de la realización del hecho imponible (que no es otro en este caso que la fabricación).
Ahora bien, ¿ qué ocurre si al final no se llegan a fabricar esos productos no realizándose por tanto el hecho imponible ?.
En este caso la obligación tributaria principal de pago del tributo ya se desencadenó por el cobro efectivo del precio adelantado (siendo lo normal que el fabricante acabe declarando y haciendo efectivo dicho impuesto en el Tesoro Público).
A mayores, nos encontramos con que la repercusión jurídica obligatoria del tributo queda vedada explícitamente para los pagos anticipados, por mor del artículo 82.9.a) de la Ley.
Efectivamente, el precitado precepto dice que: “Con ocasión de las ventas o entregas de los productos objeto del impuesto en el ámbito territorial de aplicación del mismo, se deberán cumplir las siguientes obligaciones:
a) En la primera venta o entrega realizada tras la fabricación de los productos en el ámbito territorial del impuesto, los fabricantes deberán repercutir al adquirente el importe de las cuotas del impuesto que se devenguen al realizar dicha venta o entrega….”.
Por consiguiente, el fabricante se encuentra con que ha asumido íntegramente un impuesto por una operación mercantil que no ha fructificado y que la propia ley NO le dota de instrumentos para poder “recuperar” el tributo sufragado (como sí ocurre en IVA, por ejemplo, vía artículos 80 y 89 LIVA, ITPyAJD, vía art. 57 TRLITP o en renta aduanera vía art. 116.1.2º párrafo CAU).
Efectivamente, ni siquiera el supuesto descrito en el artículo 80.2 de la ley del IEEPNR (deducción) se acomoda a este caso puesto que no estamos ante un asunto de productos que se devuelvan para su destrucción o reincorporación al proceso industrial de fabricación.¿ Se reconducirá el tema por la naturaleza accesoria del pago anticipado respecto del principal glosando la exigibilidad que Tributos utilizó en alguna ocasión para los pagos anticipados en IVA? .
¿ Estaríamos por tanto ante un supuesto de enriquecimiento injusto de la Administración Tributaria?[6]
IV. El Informe de la CNMyC al anteproyecto de Ley y la acreditación de la cantidad de plástico.
Cuando un impuesto como éste no se encuentra armonizado a nivel europeo (las Directivas de aplicación así lo han querido) lo lógico es que las empresas de los países en los que no existe este tributo no quieran ni pensar en modificar sus procesos logísticos para “contentar” las exigencias de la Hacienda española obligándose a detallar e informar.
Precisamente por ello no alcanzo a comprender cómo el Informe que la CNMyC despachó el 30 de julio de 2020 en el expediente del anteproyecto de ley se mostró plenamente favorable al diseño del tributo y a la correspondiente “intervención pública para disminuir los efectos negativos del volumen de residuos existente” (pág. 19). Y sin hacer mención siquiera a la evidente desventaja en el mercado internacional con la que se iban a encontrar nuestras propias empresas.
Por otro lado, si bien es cierto que la disposición transitoria 10ª de la Ley ha bendecido “la declaración responsable del fabricante” como acreditación válida de la cantidad de plástico al menos hasta 2024, no menos cierto es que los detalles del tributo ya se conocían en 2020 cuando se sometió a información pública el anteproyecto de la ley, pudiendo haberse modificado algún que otro contrato mercantil desde entonces…
V. Conclusión.
Este paquete fiscal forma parte de un nuevo cuadro directivo que ciertamente conlleva más obligaciones para las empresas y más costes indirectos evidentes, de eso no cabe duda alguna (como ya expuso recientemente la Aedaf[7]
Por otro lado, es pena que no hubiera salido adelante la enmienda nº 46 del GPMx (Sra. Oramas) para excluir del ámbito objetivo del tributo los envases industriales con función logística.
En definitiva, como dijo Amory Lovins en 1976: la estrategia energético-medioambiental más que en aspectos técnicos o económicos, debería basarse en los sociales y éticos.
Reflexionemos sobre ello.